185
  • Haber Servisi

Yenileme Fonu – Doğan ÇENGEL, YMM

Yenileme Fonu

Doğan ÇENGEL

Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com

 

GİRİŞ

Faydalı ömrünü tamamlayan (önemli bir kısmını tamamlayan), maliyet değeriyle kayıtlara alındıktan sonra uzun süre geçen bu nedenle defter değerinin piyasa değerine göre oldukça düşük olduğu iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında işletmeler oldukça yüksek gelir/kurumlar vergisine muhatap olabilmekte hatta bu vergiler nedeniyle modernizasyon çalışmaları ertelenebilmekte ya da vazgeçilebilmektedir.

Yenileme fonu,  amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması sonucunda oluşan karın alınan aynı cins iktisadi kıymetin amortismanından düşülmek suretiyle vergi ertelemesi avantajı sağlayan bir uygulamadır. Yenileme fonu aracılığıyla işletme sattığı iktisadi kıymete ilişkin karın tamamı üzerine oluşacak vergi külfetine sattığı dönemde katlanmamakta, bir çeşit öteleme söz konusu olmakta ve bu sayede işletmelerin ihtiyaç duyduğu modernizasyon çalışmaları teşvik edilmektedir.

YASAL DAYANAK VE AYIRMA ŞARTLARI

Yenileme fonu müessesesine VUK’un “Amortismana Tabi Malların Satılması” başlıklı 328. Maddesinde ve “Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı” başlıklı 329. Maddesinde yer verilmiştir.

“Amortismana Tabi Malların Satılması (Madde 328)

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin  yenilenmesi, işin mahiyetine  göre zaruri bulunur  veya  bu  hususta   işletmeyi    idare    edenlerce    karar   verilmiş    ve    teşebbüse    geçilmiş  olursa  bu  takdirde, satıştan tahassül eden (oluşan) kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde  bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

“Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı (Madde 329)

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.

Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur.

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”

Yenileme Fonu Ayırma Şartları

a- Amortismana tabi iktisadi kıymet olması

Kanun metnindeki “…yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” ifadesinden yenilemeye konu varlık amortismana tabi bir iktisadi kıymet olmalıdır sonucu çıkmaktadır. VUK’un 314. Maddesine göre boş arazi ve arsalar amortismana tabi olmadığından bu kıymetler ile iştirak hisselerinin satışından doğan karlar için yenileme fonu uygulamasından yararlanılamaz. Ancak  314. Maddenin 1. ve 2. Fıkrasında yer alan tarım faaliyeti ile yollar ve harklar için yenileme fonu uygulamasından yararlanılması gerektiği kanaatindeyim.

b-Zaruret hali veya bu hususta karar  verilmiş ve teşebbüse geçilmiş  olması

İktisadi kıymetin yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu olmalı veya idare edenlerce bu kapsamda karar alınmalı ve teşebbüse geçilmelidir. İşin niteliği, ilgili varlığın kullanımı, hasar ve teknolojik değişimler gibi bazı durumlar işin mahiyetine göre zorunluluk doğurduğu kanaati uyandırsa da idareye karşı ispat edilebilirlik açısından yetkili organlarca karar alınması ve satışın yapıldığı tarihte karın 549-Özel Fonlar hesabında takip edilmesi yerinde olur.

c-Yenileme fonu ayıracak işletmenin bilanço hesabı esasına göre defter tutması

VUK’un 328.ve 329. Maddelerinde “…yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir” ifadesinden bilanço hesabı esasına göre defter tutulması gerektiği anlaşılmalıdır. Uygulamadan işletme defteri ve serbest meslek kazanç defteri tutanlar yararlanamaz. İdare geçmiş tarihlerde serbest meslek kazanç defteri tutanların yenileme fonundan yararlanabileceğine dair özelgeler verse de son görüş bu yöndedir. Ancak GVK 67. Maddesine göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif, adi komandit ve adi şirketlerin bilanço hesabı esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçse de yenileme fonu uygulamasından yararlanabilecekleri kanaatindeyim.

d-Ayni mahiyette iktisadi kıymet iktisap edilmesi

Satılan ya da hasara uğrayarak karşılığında tazminat alınan iktisadi kıymetle yeni iktisadi kıymet aynı cins olmalı ve aynı işi ifa ediyor olmalıdır. Burada aynı model-tip ya da kapasitede iktisadi kıymetin alınması kastedilmemektedir aynı hizmeti görmesi ve aynı cinsten olması yeterlidir. Teknoloji ve kapasite olarak aynı varlığı almak mümkünde olmayabilir.

İdari büro olarak kullanılan gayrimenkulün satılarak üretim için fabrika-atölye alınmak istenmesi, vinçin satılarak yerine kepçe alınmak istenmesi aynı amaca hizmet etmediğinden ve aynı cinsten olmadıklarından yenileme fonu uygulamasından yararlanamaz. Ancak yolcu taşımacılığında kullanılan otobüsün satılarak kapasitesi ve donanımı daha yüksek otobüs alınması halinde diğer şartlara da uyulması koşuluyla yenileme fonundan faydalanılabilir. Servis taşımacılığı faaliyetiyle uğraşan işletmenin hizmet verdiği müşterinin personel güzergâhlarının değişmesi nedeniyle 1 adet otobüsü satarak yerine 2 adet minibüs alması ya da 2 adet minibüsün satılarak 1 adet otobüs alınması halinde dahi yenileme fonundan yararlanılması gerektiği görüşündeyim. İdare tarafından aynı nevi iktisap konusu çok katı yorumlandığından otobüs ile minibüsün aynı cins olmadığı gerekçesiyle eleştiri söz konusu olabilir. Ancak 197 Sayılı MTV Kanunun 2. Maddesinin 4. ve 5. Fıkraları incelendiğinde her iki taşıtında yolcu taşımacılığında kullanıldığı sadece kapasitelerinin farklı olduğu anlaşılmaktadır.

e-Karın 3 yıl süreyle fonda tutulması ve yeni iktisadi kıymet için ayrılan amortismanın fon hesabından mahsup edilmesi

Satıştan kaynaklanan kar pasifte geçici bir hesapta (549-Özel Fonlar) tutulmalı ve bu fonda azami 3 yıl kalabilmektedir. 3 Yıllık süre konusu oldukça tartışmalıdır. İdare ve yargı arasında süre konusunda farklı görüşler söz konusudur. İdarenin görüşüne göre yıl ifadesinden vergilendirme döneminin anlaşılması gerektiği ve 3 yılın hesabında satışın gerçekleştiği yılın da dikkate alınacağı şeklindedir. Örneğin 2018 yılında yenileme fonu ayrılması halinde 31.12.2020 tarihine kadar fonun kullanılması gerekecektir. Danıştay’ın sürenin ertesi yıl başlayacağı konusunda kararları mevcuttur.

Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. 3 yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Bu ifadeden fon hesabında tutulan meblağın 3 yıl içinde amortismanla tüketilmesi gerektiği anlaşılmamalı, 3 yıl içinde iktisadi kıymetin alınması gerektiği anlaşılmalıdır. Yeni alınan iktisadi kıymetin faydalı ömrü 10 yıl ise ve fondaki tutarı 5 yılda karşılıyorsa elbette 5 yıl için ayrılan amortisman fondan düşülebilir ve kalan 5 yıl için amortisman gider/maliyet olarak kaydedilir. Ayrıca 3 yıllık süre dolmadan işletmenin tasfiyeye girmiş olması halinde tasfiyenin esas amacının varlıkları satarak borçları kapatıp kalanı hak sahiplerine ödemek olduğundan hareketle tasfiyeye giriş tarihi itibariyle fonun gelir hesaplarına aktarılması gerekir. Ancak yeni kıymet alınmışsa yeni alınan kıymetin elden çıkarıldığı dönemde fonun gelir hesabına aktarılması gerektiği görüşündeyim. Zira 3 yıllık süre yukarıda da bahsedildiği üzere yeni varlığın edinimine ilişkindir. Ayrıca tasfiye sonu kar/zararını etkilemese de işletme tasfiye halindeyken amortisman ayırabilir.

 UYGULAMA

a-Satışın yapıldığı ya da sigorta bedelinin tahsil tarihi itibariyle oluşan kar 549-Özel Fonlar kebir hesabı altında Yenileme Fonu başlıklı alt hesapta muhasebeleştirilir. Karın öncelikle satılan kıymetin cinsine göre 649- Faaliyetle İlgili Diğer Olağan Gelir ve Karlar veya 679-Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar hesabında muhasebeleştirilerek aynı tarihte 549-Özel Fonlar hesabına aktarımı mümkündür. Kaydın aynı tarihte yapılması iradenin ve bir bakıma teşebbüsün göstergesidir.

b-Şirketi idare edenler (Yönetim Kurulu/Müdürler Kurulu) varlığın yenilenmesi konusunda karar almalıdır. Karara yenileme fonu uygulamasından yararlanılacağı hususunda ilave madde konulabilir.

c-Yenileme fonu uygulaması gelir/kurumlar vergisi matrahının azalmasına neden olsa da beyanname üzerinde bu tutara yer verilmez. Çünkü işlemin yapıldığı tarihte bilanço hesabı olan 549-Özel fonlar hesabında muhasebeleştirilmiş ya da bu hesaba nakledilmiştir. Bu tutarın gelir tablosu hesaplarında tutularak, beyanname üzerinde “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünün “diğer indirim ve istisnalar” satırında ya da beyanname üzerinde başka bir alana kayıt olanaksızdır. Aksi VUK’un 328 ve 329. Maddelerinin ihlali anlamına geleceğinden uygulamadan yararlanılamaz. Ancak dipnotlarda açıklama yapılabilir. Amortisman defterinde/tablosunda fondan mahsup edilen tutarın ayrıca gösterilmesi yerinde olur.

d-Yeni iktisadi kıymete ilişkin amortisman tutarları 549-Özel Fonlar hesabına borç, 257-Birikmiş Amortisman hesabına alacak kaydedilir. İlgili iktisadi kıymet için ayrılan fon tamamlandıktan sonra kalan faydalı ömür tamamlanıncaya kadar ayrılan amortismanlar uygun gider/maliyet hesaplarında muhasebeleştirilir.

e-3 Yıl içinde yeni sabit kıymet alınmaması durumunda ayrılan fon 3.yılın karına 549-Özel Fonlar hesabına borç 671- Önceki Dönem Gelir Ve Kârları hesabına alacak kaydedilerek kapatılır. Burada 671 hesap yerine 679 hesap kullanılması gerektiği hususunda görüşler de mevcuttur.

Örnek 1

BRT A.Ş. şehirlerarası yolcu taşımacılığı işiyle uğraşmaktadır. İşletmenin aktifinde kayıtlı uzun yol otobüsünün maliyet bedeli 160.0000 TL birikmiş amortismanı ise 128.000 TL’dir. Bahse konu otobüs 28.10.2017 tarihinde 100.000 TL bedelle satılarak kar, yenileme fonu hesabına aktarılmıştır. 29.10.2018 Tarihinde 400.000 TL + KDV bedelle ikici el uzun yol otobüsü alınmış ve 29.10.2018 tarihinde 6.000 TL+KDV ye bakım yaptırılmıştır. Ayrıca yine bu tarihte 6 adet lastik 12.000 TL+KDV ile satın alınmıştır.

Çözüm: Yenileme fonu için tüm şartların gerçekleştiği varsayılmıştır. 2018 Hesap döneminde yeni otobüsün bakımı için ödenen 6.000 TL ile aktifleştirilen lastikler için ayrılan amortismanlar 740-Hizmet Üretim Maliyeti hesabında yenileme fonuyla ilişkilendirilmeden muhasebeleştirilecektir. Bu hususlarla ilgili yevmiye kaydı yapılmamıştır. Otobüsün faydalı ömrü 5 yıldır ve işletmede normal amortisman yöntemi kullanılmaktadır. Ayrıca otobüs binek taşıt olmadığından kıst amortisman uygulanmamıştır.

Satılan otobüsün maliyet bedeli    : 160.000 TL

Birikmiş amortisman                       : 128.000 TL

Net defter değeri                              :   32.000 TL

Satış bedeli                                        : 100.000 TL

Satış karı                                            :   68.000 TL

 

Eski aracın satış kaydı

————————————-28/10/2017———————————————–

127 DİĞER TİCARİ ALACAKLAR  118.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORT.  128.000,00

254 TAŞITLAR  160.000,00

391 HESAPLANAN KDV  18.000,00

649 FAAL.İLGİLİ DİĞER O.G/K  68.000,00

… plakalı otobüs satışı

————————————-28/10/2017———————————————–

649 FAAL.İLGİLİ DİĞER O.G/K  68.000,00

549.001 YENİLEME FONU  68.000,00

Yenileme fonu ayrılması

————————————-00/00/0000———————————————–

Not: Gayrimenkul satışı olsaydı 649 hesap yerine 679 hesap kullanılacaktı. Ancak yolcu taşımacılığı faaliyeti yapan bir işletmenin otobüs satışının arızi (olağandışı) olarak değerlendirilmemesi gerektiğinden 649 hesap kullanılmıştır. Ayrıca 649/679 hesaplar kullanılmadan kar direkt 549 hesapta muhasebeleştirilebilir.

Yeni aracın alış kaydı

————————————-29/10/2018———————————————–

254 TAŞITLAR  400.000,00

191 İNDİRİLECEK KDV  72.000,00

329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR  472.000,00

————————————-00/00/0000———————————————

Yeni alınan otobüsün maliyeti 400.000,00 TL olduğundan yıllık ayrılacak amortisman tutarı 400.000,00 x 0,20 = 80.000,00 TL dir. 2018 yılı için bu tutarın 68.000 TL’lik kısmı 549-Özel Fonlar hesabında, kalan 12.000,00 TL ile sonraki yıllarda ayrılacak amortisman 740-Hizmet Üretim Maliyeti hesabında muhasebeleşecektir. Yenileme fonu uygulamasından 2017/4.Dönem geçici vergi döneminde de yararlanılabilir.

Amortisman ayrılması ve özel fon hesabından mahsup

————————————-31/12/2018———————————————–

549 ÖZEL FONLAR  68.000,00

740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ  12.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORT.  80.000,00

————————————-00/00/0000———————————————

Eğer 3.yıl olan 2019 yılı sonuna kadar yenilemeye konu otobüs alınmasaydı satış karı 2019 yılı kurumlar vergisi matrahına ilave edilecekti (idarenin görüşüne göre 2019 sonu). Bu durumda yapılacak kayıt:

————————————-31/12/2018———————————————–

549 ÖZEL FONLAR  68.000,00

671 ÖNCEKİ DÖNEM G/K  68.000,00

————————————-00/00/0000———————————————

Bu kayıtta 671 hesap yerine 679 hesap kullanılması gerektiği yönde görüşlerde mevcuttur. Ancak 1 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ekinde yer alan “V-Tekdüzen Hesap Çerçevesi. Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” eki çerçevesinde 671 hesabın kullanımı yerinde olur görüşündeyim.

Örnek 2

1.Örnekteki aracın satılmadığını kaza yaparak kullanılamaz hale geldiğini, sigorta tarafından 28.10.2017 Tarihinde 100.000,00 TL tazminat alındığını ayrıca hurda aracın sigorta şirketine devredildiğini ve diğer tüm olayların aynı şekilde gerçekleştiğini varsayalım.

Hasar tazminatının muhasebeleştirilmesi

————————————-28/10/2018———————————————–

102 BANKA  100.000,00

257 BİRİKMİŞ AMORT.  128.000,00

254 TAŞITLAR  160.000,00

679 DİĞER O.DIŞI G/K  68.000,00

… plakalı otobüs hasar tazminatı

————————————-00/00/0000———————————————

679 hesap kullanılmasının nedeni durumun arızi-olağandışı oluşundan kaynaklıdır. Hurda olarak sigorta şirketine teslim edilen araç için KDVK 17/4-g maddesi gereği ayrıca KDV hesaplanmamıştır. Bu kayıttan sonraki tüm kayıtlar 1. örnek ile aynıdır.

ÖZELLİKLİ DURUMLAR VE ÖZELGELER

1-Yenileme fonu ayrılması durumunda yeni edinilen iktisadi kıymetler için normal veya azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmasını engelleyen hüküm bulunmamaktadır. İşletmeler ihtiyaçlarına göre tercih yapabilirler ancak azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılması fonun daha kısa sürede tüketilmesine neden olacağı hususu göz ardı edilmemelidir.

2-VUK’un 319. Maddesine göre her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir ve amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Bu nedenden dolayı ilgili yılda ayrılmayan haliyle fon hesabından mahsup edilmeyen amortisman tutarları sonraki yıllarda fon hesabından mahsup edilemeyeceği gibi sonraki dönemlerde gider/maliyet olarak da dikkate alınamaz.

3-Yenilemeye konu iktisadi kıymetin satışından kaynaklı tahsilatın vadesi konusunda kanunda belirleme yapılmamış olmakla birlikte “yenileme giderlerini karşılamak üzere” ifadesinden yeni iktisadi kıymet alınıncaya kadar satılanın tahsil edilmesi ya da alacağın borca temlik edilmesi gerektiği anlamı yüklenebilir.  Şu ana kadar vergi incelemelerinde tahsilat hakkında ayrıca bir eleştiriye yer verilmediğinden idarenin tahsilat konusunu şart koşmadığı anlaşılmaktadır. Satış karının ya da sigorta tazminatının işletmeden çekilmesi hali yenileme fonu uygulamasına engeldir. Elbette işletmelerin yoğun nakit akışlarında bu durumu tespit etmek ya da bağlantı kurmak çok kolay gibi görünmese de faaliyet dışı verilen borçlar, transfer fiyatlandırması ya da muvazaalı işlemler eleştiri konusu olabilir. Şartları taşıması halinde tahsil edilemeyen tutarlar için VUK’un 323.Maddesine göre şüpheli ticari alacak karşılığının ayrılmasına engel bir hüküm yoktur. Ancak bu durum yenileme giderlerinin karşılanmadığı/karşılanamayacağı konusunda karine teşkil edebilir.

4-Fondan yararlanılarak alınacak iktisadi kıymetin kullanılmamış (sıfır) olma zorunluluğu olmadığı gibi söz konusu varlık ithalat yoluyla da temin edilebilir. Her ne kadar katılmasam da kanun lafzından aynı cins varlık alınması gerektiğinden hareketle idare, işletmece imal edilen varlıklar için uygulamadan yararlanılamayacağı görüşündedir. Bu yönde bina inşaatı özelinde idarece verilmiş çeşitli özelgeler mevcuttur.

5-Yenileme fonu uygulamasında kur farkını, satıştan kaynaklanan kur farkı ve alıştan kaynaklanan kur farkı olarak incelemek gerekir. Yenilemeye konu iktisadi kıymetin döviz cinsinden vadeli satılması durumunda satış tarihindeki kur dikkate alınarak hesaplanan kar yenileme fonuna aktarılmalı, tahsil tarihinde ya da geçici vergi dönemlerinde oluşan kur farkları ise yenileme fonuyla ilişkilendirilmemelidir.

Alımlarda ise 163 ve 334 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğleri dikkate alınarak işlem yapılmalıdır. Yenilemeye konu sabit kıymetlerin (bahsi geçen tebliğlerde sabit kıymet edinimine ilişkin finansman ve kur farkı giderlerinden/kur farkı gelirlerinden bahsettiğinden sabit kıymet ifadesi kullanılmıştır) finansman ve  kur farkı giderlerinin alımın yapıldığı dönem sonuna kadar oluşan kısmı maliyete intikal ettirilir. Bu nedenle ayrılacak amortisman bu tutarlar dikkate alınarak hesaplanarak ve yenileme fonundan mahsup edilecektir.

6- KVK’nın 19 ve 20.Maddeleri kapsamında yapılan birleşme, bölünme ve nevi değişiklikleri devir hükmündedir. VUK 328. ve 329. Maddelerinde ise  devir halinde karların devir olunan yılın matrahına ilave edileceği hükmü yer almaktadır. KVK’nın 20. Maddesi devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme konusunu yer almaktadır. Bu maddede şartları taşıyan birleşme, bölünme ve nevi değişikliklerinden kaynaklı karlarda vergileme yapılmayacağı sonucunu doğuran hüküm mevcuttur. GVK’nın 81. Maddesinde ferdi işletmelerin devri ile kollektif ve adi komandit şirketlerin   nevi değiştirerek sermaye şirketlerine dönüşmesi halinde değer artışı kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Gerek yenileme fonu uygulamasının amacı gerekse KVK’nın 19 ve 20. Maddeleri ile GVK’nın 81. Maddesinin amacı dikkate alındığında bölünen, birleşen ya da nevi değiştiren şirketlerde, ferdi işletmelerde/şahıs şirketlerinde yer alan fonlar aynen aktarılması ve diğer şartlara uyulması halinde fon uygulamasına devam edilebileceği kanaatindeyim. Konu Kısmi Bölünme-1 Başlıklı makalemizde de ele alınmıştır. Ancak idarenin konuya farklı yaklaşabileceği hususu göz ardı edilmemelidir.

7-VUK 328 ve 329. Maddelerinde belirtilen şartları sağlayan işletmelerin yenileme fonu uygulanmasından faydalanmaları mecburi değildir. İşletmeler dilerse bu müesseseden faydalanmayabilirler. Karın bir kısmı için yenileme fonu ayrılmasına engel bir hüküm  yoktur. Ancak karın, satışın gerçekleştiği gün fon hesabına konulması ve yine satış tarihinde yetkili organlarca karar alınması yerinde olur. Bu aşamada tercihini fon ayrılamaması şeklinde kullanan işletmeler sonraki dönemlerde önceki yıl satış karları nedeniyle uygulamadan yararlanamaz. Geçici vergi dönemlerinde de yenileme fonu ayrılabilir. İlgili geçici vergi dönemlerinde ayrılan amortismanlar muhakkak yenileme fonundan mahsup edilmelidir.

8-Satış karının bir sebeple eksik hesaplanarak fonda tutulan tutarın sonraki dönemlerde artırılmasının mümkün olmadığı görüşündeyim. Bu durumda varlığın elden çıktığı döneme ilişkin karın haliyle vergi matrahının düzeltilmesi gerekir. Şartların sağlanması halinde VUK 371. Maddesi kapsamında düzeltme yapılabilir.

9-Gayri maddi haklar VUK 269.Maddesine göre gayrimenkuller gibi maliyet bedeliyle değerlenir ve 313. Maddesi gereğince amortisman ayrılır. VUK’un yenileme fonunu düzenleyen 328.ve 329. Maddelerinde iktisadi kıymetler ifadesi kullanılmış maddi duran varlık ya da sabit kıymet ifadelerine yer verilmemiştir. Bu nedenle şartları taşıması kaydıyla maddi olmayan duran varlıklar için de yenileme fonu uygulamasından yararlanılabileceği kanaatindeyim.

10-Dar mükellefler için yenileme fonundan yararlanılamayacağına dair VUK’da ve diğer mevzuatta hüküm olmadığından ve KVK’nın 22/1 Maddesine göre aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacağından bilanço hesabı esasına göre defter tutmaları ve diğer şartları sağlamaları halinde dar mükelleflerin yenileme fonu uygulamasından yararlanmaları mümkündür.

11- Aynı yıl içinde İktisadi kıymetin satılması ve yeni iktisadi kıymetin iktisabı halinde idarenin yenileme fonu uygulamasından yararlanılamayacağı hususunda görüşü vardır (Gelir İdaresi Başkanlığının 03/10/2008 Tarihli, B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 Sayılı Özelgesi). Ancak bu görüşe kanun metninde sınırlama olmaması, kanunun amacına aykırı olması sebepleriyle katılmamaktayım.

12-VUK’un 328 ve 329. Maddelerinde önce alımın yapılabileceği hususunda bir ifade yer almamaktadır. Satılan kıymetin karının öncelikle fon hesabında tutulması gerekeceğinden satıştan önce edinilen kıymetler için ayrılacak amortismanın fon hesabından mahsubunun  mümkün olmayacağı görüşündeyim.

13-VUK 328. maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır. Bu nedenle, satılan kıymetlerle aynı neviden olması koşuluyla yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 Sayılı Özelgesi). Yenileme fonundan aynı dönemde/dönemlerde şartlara uyulması kaydıyla birden çok yararlanılabilir.

14-Yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 Sayılı Özelgesi).

15-Yenileme fonuna alınan satış karının, satışın yapıldığı takvim yılı dahil olmak üzere üç yıl içerisinde iktisap edilen kıymetlerin amortismanından mahsup edilmek suretiyle kullanılması icap etmektedir. Yenileme fonuna aktarılan satış karının, üç yıl içerisinde yeni bir iktisadi kıymet iktisabında kullanılmaması, bu süre içerisinde işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde veya yeni iktisadi kıymetin itfasının tamamlanması neticesinde fonda bir tutar kalması halinde söz konu tutarın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi icap etmekte olup kurumlar vergisinin ödenmesinden sonra ise söz konusu karın sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25/05/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620 Sayılı Özelgesi).

16-VUK mük. 290. maddesi kapsamında finansal kiralamalar ile kiralanan uçakların kiralama süresi içerisinde yangın, deprem, sel, kaza v.b. sebeplerle kullanılamayacak hale gelmesi nedeniyle, sigorta şirketlerinden tahsil edilecek olan tazminatlardan doğacak olan kârın, VUK 329. maddesinde sayılan esaslar dâhilinde yenileme fonuna kaydedilmesi mümkün olup, azami üç yıl süre ile bu fonda bekletilebilecek olan bu tutarlar, finansal kiralama yoluyla iktisap edilecek olan uçakların kullanma hakkı üzerinden bu kanuna göre ayrılacak olan amortismanlara mahsup edilebilecektir. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-76 Sayılı Özelgesi).

17- Finansal kiralama yoluyla edinilen taşınmazın satılması halinde elde edilen kazancın bir kısmının KVK 5/1-e maddesi kapsamında istisna uygulamasına tabi tutulması kalan kısmının da yenileme fonunda takip edilip edilmesi mümkündür (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2013 Tarihli,  B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[290-2012-8645]-874 Sayılı Özelgesi). Ancak KVK 5/1-e maddesinin amacına aykırı olduğu gerekçesiyle iki müesseseden birlikte yararlanmanın mümkün olmadığı görüşü de mevcuttur.

18- Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinden kasıt, satılan iktisadi kıymetle aynı özelliklere sahip ve aynı işi ifa edecek yeni bir iktisadi kıymetin alınmasıdır. Akaryakıt taşımasında kullanılan kara tankeri ile deniz tankeri her ne kadar benzer faaliyetin icrasında kullanılıyor olsa da fiziksel ve fonksiyonel özellikler bakımından birbirinden tamamen bağımsız iki farklı iktisadi kıymet olduğundan bu işlemde yenileme fonundan yararlanılamaz (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15/09/2015 Tarihli, 67854564-1741-447 Sayılı Özelgesi).

Şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılacak olan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan minibüs ve ticari hak (S plaka) alımında kullanılması mümkün bulunmamaktadır (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/01/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.16.17.02-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6 Sayılı Özelgesi). Otobüsün şehirlerarası minibüsün ise şehir içi yolcu taşımacılığında kullanılması idarenin bu nedenle olumsuz görüş vermesine neden olmuştur.

19- Fabrika binasının satışı neticesinde ortaya çıkan kârın, sadece yeni bir fabrika binasının iktisabı amacıyla yenileme fonuna alınması mümkün olup, başka yatırım giderlerinin karşılanması amacına yönelik olarak yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmamaktadır. Diğer taraftan, amortismana tabi olmayan arsaların satışından elde edilecek kârın, bina, arsa veya tarla alımında yenileme fonu olarak kullanılması mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17/07/2014 Tarihli, 11395140-105[328-2012/VUK-1- . . .]-1896 Sayılı Özelgesi).

Yenileme fonu uygulamasından yararlandırmayı düşündüğünüz eski fabrika binasının satışı neticesinde oluşan karın, söz konusu satıştan önce inşaatına başlanan fabrika binasının giderlerini karşılamak üzere yenileme fonu uygulamasından yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 05/02/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[328-2015]-2217 Sayılı Özelgesi).

20- Amortismana tabi canlı hayvanların satışından doğan kârın, VUK 328. maddesinde sayılan şartlara uyulmak kaydıyla yenileme fonuna alınması, söz konusu fona alınan satış kârının yeni alınan veya üreme yoluyla şirket aktifine giren canlı hayvanların amortisman tutarlarından mahsup edilmek suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır (Denizli Vergi Dairesi Başkanlığının 29/01/2015 Tarihli, 95133703-105[328-2014/12]-15 Sayılı Özelgesi). Esasında bu görüşün bir önceki özelgede verilen görüşle çeliştiği kanaatindeyim.

21- Amortismana tabi olmayan iştirak hissesi satışından doğacak kârın için yenileme fonu müessesinden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/03/2012 Tarihli, B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 Sayılı Özelgesi).

22- Serbest meslek erbaplarının ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin yenileme fonu uygulamasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır (Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 14/01/2015 Tarihli, 41931384-105[328-2014-3]-2 Sayılı Özelgesi).

SONUÇ

Bilanço hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini satmaları yahut hasara uğramaları nedeniyle aldıkları sigorta tazminatlarından oluşan ve kar olarak addedilen tutarları satılan/hasar gören aynı cins ve aynı ifayı yerine getiren iktisadi kıymetlerle yenilemeleri halinde bu durumun mecburi oluşu ya da idare edenlerce karar alarak harekete geçmeleri, karın özel fon hesabında tutarak 3 yıl süre içinde (satılan yıl dahi) yeni iktisadi kıymeti finansal kiralama dahil edinmeleri ve edinilen varlık için ayrılan amortismanın özel fon hesabından mahsup edilmesi şartlarıyla yenileme fonu uygulamasından yararlanarak vergi ertelemesinden yararlanabilirler. Bu uygulamadan faydalanmak ihtiyaridir.

3 Yıllık süre içinde yeni iktisadi kıymet edinilmemesi yahut işin terki/devri veya işletmenin tasfiyesi hallerinde söz konusu karlar o yılın gelir/kurumlar vergisi matrahına ilave edilerek vergilendirilir. Kanun metninden de anlaşılacağı üzere amaç yenileme giderlerinin karşılanması yoluyla işletmelerin modernizasyon ihtiyaçlarının karşılanması ya da hasar gibi sebeplerle oluşan ve kimi zaman işletmeler için beka sorunu haline yenilenme ihtiyaçlarının karşılanmasına katkı yapmaktır. Son dönemlerdeki enflasyon rakamları dikkate alındığında  ve yenilemeye konu iktisadi kıymetlerin yıllar önce alındığı ve defter değerlerinin piyasa değerlerinden oldukça düşük olduğu varsayımıyla hafife alınacak bir destek olduğu söylenemez.

İlk bakışta çok basit gibi görünen ancak zaman zaman idarenin katı tutumu nedeniyle de çetrefilli bir hale gelen yenileme fonu uygulaması esnasında vergi ziyaına muhatap olmamak adına azami özen göstermek yerinde olur.

Kaynakça

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

– 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,

– 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

– 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu,

– 163 ve 334 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğleri,

– 1 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği,

– Gelir İdaresi Başkanlığının 03/10/2008 Tarihli, B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 Sayılı Özelgesi,

– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 Sayılı Özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 25/05/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620 Sayılı Özelgesi,

– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-76 Sayılı Özelgesi,

– Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13/08/2013 Tarihli,  B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[290-2012-8645]-874 Sayılı Özelgesi,

– İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15/09/2015 Tarihli, 67854564-1741-447 Sayılı Özelgesi,

– Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 13/01/20001116 Tarihli, B.07.1.GİB.4.16.17.02-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6 Sayılı Özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17/07/2014 Tarihli, 11395140-105[328-2012/VUK-1- . . .]-1896 Sayılı Özelgesi,

– Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 05/02/2016 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[328-2015]-2217 Sayılı Özelgesi,

– Denizli Vergi Dairesi Başkanlığının 29/01/2015 Tarihli, 95133703-105[328-2014/12]-15 Sayılı Özelgesi,

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08/03/2012 Tarihli, B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 Sayılı Özelgesi,

– Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 14/01/2015 Tarihli, 41931384-105[328-2014-3]-2 Sayılı Özelgesi,

– TESMER, A.Murat Yıldız, Dönem Sonu İşlemleri Ocak 2019.

Devamı: Yenileme Fonu – Doğan ÇENGEL, YMM Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri ilk yayınlayan websitedir.









Sponsorlu Bağlantı


Diğer Yazılar