VUK 353/1’de Yapılan Değişiklik ve Elektronik Faturada Ceza Uygulaması
Covıd 19 virüs salgında göstermiştir ki, teknolojideki gelişme ve değişim hem işletmelere hem de sıradan her kişiye yeni bir bakış açısı kazandırmıştır. Günümüzde, geldiğimiz noktada bilgi ve iletişim teknolojileri hem iş yapama biçimizi değiştirmiş hem de kullanımı açısından sağladığı fayda ve maliyet açısından da kullanıcılara büyük kolaylıklar sağlamaktadır.
Maliye Bakanlığı da ( alışkanlık işte, bakanlığın adı değişse de) bilgi ve iletişim teknolojilerindeki değişimleri görerek, kâğıt ortamında düzenlediğimiz, Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de elektronik ortamda düzenlenmesi yetkisine dayanarak düzenlemeler yapmıştır.
Bu düzenlemelere aykırı davrananlara ilişkin olarak da 7103 Sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle VUK 353/ 1 nci maddesinde yeni düzenlemeler yapılmış, 27.03.2018 tarihinde yeni yapılan düzenlemeler yürürlülüğe girmiştir.
Danıştay 9. Daire Kararı E: 2017/3885 – Elektronik Ortamda Düzenlenmesi Gereken Faturanın Kağıt Ortamında Düzenlenmesi üzerine vermiş olduğu karar, verginin doğduğu olayın 2014 yılına ait olması nedeniyle 27.03.2018 tarihinde yapılan değişiklikten önceki vergi dönemine ilişkin olduğunun altını çizmek gereklidir. Daha önce kaleme almış olduğumuz makale (https://alobilgi.net/elektronik-fatura-kagit-faturaya-alternatif-mi-elektronik-fatura-yerine-kagit-fatura-kesilirse-ceza-uygulanabilir-mi/) Danıştay’ın vermiş olduğu kararın değerlendirilmesi üzerinedir.
Bu kısa bilgileri tekrar hatırlattıktan sonra yeni yapılan değişiklikten sonra elektronik fatura düzenlemesindeki, özel usulsüzlük uygulaması konusundaki uygulamaya bakabiliriz.
MALİYE BAKANLIĞININ ELEKTRONİK FATURA DÜZENLEMESİNE İLİŞKİN YETKİSİ
Bilgi ve iletişimdeki baş döndürücü hız günümüzde de sürmektedir. Vergi mükelleflerinin kayıtlarını tuttukları ve tesvik edici beleğeler kâğıt ortamında düzenlenmekteydi. Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 242 nci maddesinin 2 numaralı fıkrasında yer alan hükmün Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden; düzenlenmesi, müşteriye verilmesi, müşteri tarafından da istenmesi ve alınması zorunlu olan faturanın, elektronik belge olarak düzenlenmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin yapılan düzenlemeler çeşitli Tebliğler ile düzenlenmiştir. Bu konuda yaklaşık 12 adet tebliğ yayınlanmıştır. VUK 309 nolu Genel Tebliğde makalemizin konusu olan elektronik faturanın, ” Bu Tebliğde düzenlenen e-Fatura, yeni bir belge türü olmayıp, kâğıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahiptir” denilerek elektronik faturanın yeni bir belge olmadığı VUK ‘da mevcut olan önceden kâğıt olarak düzenlenen faturanın hukuki niteliklerine tabi olduğunu belirtmektedir.
7103 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİK CEZAYI NASIL DÜZENLENDİ
Değişmeden önceki özel usulsüzlük cezalarını düzenleyen VUK 353/1 nci maddesi ”verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmemesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için …TL‘den az olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10 u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir” denilerek faturanın elektronik ve/veya kağıt olarak ayırımını yapmamış, hatta elektronik faturadan hiç bahsetmemiştir. İlk çıkan VUK 397 Nolu Genel Tebliğde zaten bunu vurgulamıştır.
213 sayılı kanunda değişiklik yapılarak VUK 353/1 nci maddesine 7103 sayılı kanunun 12 nci maddesi ile 27.03.2018 tarihinde yürürlülüğe girecek olan “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240(513 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2020’dan itibaren 350 TL) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir” değişikliği yapılmıştır. Daha önceden sadece tevsik edilmesi gereken belgelerin verilmesi ve alınması icap eden olarak sayarken, yeni değişiklikte ise, “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere” ifadesi eklenerek elektronik belgelerin düzenlenmesi konusu da cezai müeyyideye bağlanmıştır.
DANIŞTAY 9. DAİRE KARARI İLE YENİ DÜZENLEME FARKI
Danıştay 9 daire kararı bu düzenlemeden önceki bir tarihe 2014 yılına ait bir vergiyi doğuran olay üzerine, o zaman yürürlükte olan kanunlara göre bir değerlendirme yapılarak karar verilmiştir. VUK 353/1 nci maddesinde belirtilen ceza uygulamasında verilmesi ve alınması gereken belgeler arasında ceza uygulamasında, elektronik fatura olmadığı için elektronik fatura ile kağıt fatura arasında bir ayırma gitmemiş, vergiyi doğran olay, düzenlenen belgenin kayıtlara alınarak, vergi kaybının olmaması hukuki olarak bir farklılığın olmamasını, tipiklik uygulaması yapılmaması gerektiği değerlendirmesi yapılarak bir karar vermiştir.
Ancak tebliğlerle düzenlen elektronik uygulamalar VUK’nun ceza uygulaması kısmında bir düzenleme yapılmaması nedeniyle bir ayrıma gidilemeyeceği, sadece elektronik fatura kullananların gönderiminin elektronik ortamda olmasının cezayı gerektiren koşulu sağlamaması nedeniyle hukuka uygun bulunmamıştır. Değişikliğe kadar bu şekilde ortaya çıkan vergiyi doğuran bir olaya ilişkin olarak, Danıştay’ın bu kararı destekleyici bir yargı kararı olarak sunulabilir.
VUK 353/1 nci maddesindeki değişiklik 27.03.2018 tarihinde yapılmıştır ve aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. Hukukun genel kuralı, kanunlar geriye doğru uygulanamaz. Bu tarihten sonra kanunun yasakladığı ve bir müeyyideye tabi tutuğu, tebliğlerle de düzenlenen uygulamalara göre hareket edilmesi yeni bir cezaya tabi olmamızı sağlayacaktır.
ELEKTRONİK ORTAMDA DÜZENLENMEYEN FATURALARA, ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI KESİLEBİLECEK Mİ?
VUK ‘nun 229 cu maddesinde fatura tanımlanmıştır. VUK’nun 230 ncu maddesinde ise faturanın şekli ve faturada bulunması gereken asgari bilgiler belirlenmiştir. Anılan Kanunun 231 inci maddesinde de fatura düzenlenmesinde uyulacak kaidelere, 232 nci maddesinde ise fatura kullanma mecburiyetine ilişkin esaslara yer verilmiştir. VUK 397 nolu Genel Tebliğ’de Elektronik faturanın” düzenlenmesi, müşteriye verilmesi, müşteri tarafından da istenmesi ve alınması zorunlu olan faturanın, elektronik belge olarak düzenlenmesi, müşteriye elektronik ortamda iletilmesi ve elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin” düzenleme yapılmıştır.
VUK ‘nu 421 nolu G.T ile VUK mükerrer 257 nci maddesindeki yetkiye dayanarak, bakanlıkça kimlerin elektronik fatura düzenleyecekleri belirlenmiştir. Tebliğin “Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar” başlığı altında, Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, Vergi Usul Kanununun cezai hükümleri uygulanacağı, diğer taraftan Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler, elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır şeklinde elektronik fatura mükelleflerine, yine kendileri gibi elektronik fatura mükellefi olanlara adeta kâğıt fatura düzenleme yasağı getirmişlerdir.
VUK 433 nolu G.T ile yapılan değişiklikle Elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükellefler, kayıtlı olmayan mükelleflere, yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası için genel hükümler çerçevesinde kâğıt fatura düzenlemeye devam edeceklerdir.
04.04.2015 Tarih ve 29316 Sayılı Resmi Gazete yayımlanan VUK 448 nolu Genel Tebliğinin 3. Maddesi ile VUK 397 nolu Genel Tebliğin 5.4. bölümü (Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır ) bu Tebliğin yayım tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırılmıştır.
Böylelikle elektronik fatura uygulamasında, elektronik fatura mükellefi olan ve yine elektronik fatura uygulamasına dâhil olan diğer mükelleflere kâğıt fatura düzenlerler ise bu düzenlenen fatura hiç düzenlenmemiş olarak sayılmayacaktır.
Ancak VUK ‘nun 353/1 nci maddesindeki özel usulsüzlük cezası uygulamasına tabi olacaktır. Bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken, Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1.1.2020 tarihinden itibaren 350 Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Bir takvim yılı içinde her bir belge nev’ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 1.1.2020 tarihinden itibaren 180.000 Türk lirasını geçemez.
SONUÇ
Danıştay 9. Dairesinin elektronik ortamda düzenlenmesi gereken faturayı kâğıt ortamında düzenlediğinden bahisle 2014 yılı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 353/1 nci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkin dava sonucunun Resmi Gazetede yayınlanması ile elektronik fatura uygulanmasında özel usulsüzlük cezasının olmadığı gibi bir sonuç ortaya çıktı.
Kararda vergiyi doğuran olay 2014 yılında gerçekleşmiştir. 2014 yılında elektronik fatura uygulaması ve VUK 353/1 nci maddesindeki düzenleme elektronik fatura ile kâğıt fatura ve bunun uygulayıcıları arasında bir ayırma tabi tutmamıştı. İlk yayınlanan VUK 397 nolu G.T’ de hukuki olarak elektronik fatura ile kağıt fatura arasında bir ayrıma gitmemiş sadece uygulayıcıların belirlenmesi değişik tebliğlerde bakanlığın almış olduğu yetkiye göre düzenlenmiştir.
Danıştay’da bu tarihte(2014 yılı) yürürlükte bulunan maddelere göre karar vermiştir. Ancak burada bir konuya dikkat çekmekte yarar var. Her ne kadar düzenlemeler yeni bir uygulamanın yerleştirilmesi için cezai müeyyidelere tabi olsa da normal hayatın akışı içerisinde bazen elektronik faturalar düzenlenememektedir. Muhasebe tekniği buna izin vermemektedir. Çok sayıda işletmenin muhasebeleri, muhasebe ofislerine tutulmakta, fiilin gerçekleştiği tarih ile belgelerin muhasebe kayıtlarına alındığı tarih arasında zaman farkı ortaya çıkmaktadır. Teorik olarak böyle değildir denilse de pratik ve hayatın normal akışı içerisinde böyle olmaktadır. Bu nedenle zorunlu kesilmesi gereken faturalar, kâğıt ortamında düzenlenmektedir. Bu özellikli durumların özellikli olarak tekrardan düzenlenmesi gereklidir. Mutad olmayan ve kayıtlar yapıldıktan sonra ortaya çıkan vergiyi doğuran olayların, alacak ve borçlar için kesilen faturalar vb. gibi.
27.03.2018 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunun 12 maddesi ile VUK 353/1 maddesi yeniden düzenlenerek elektronik fatura verilmemesi, alınmaması durumunda özel usulsüzlük cezasına tabi olacağı düzenlenmektedir. Uygulayıcıların ve işletme sahiplerinin bu duruma dikkat etmesinde fayda vardır.
ERTUĞRUL KILIÇ
SMMM-BAĞIMSIZ DENETÇİ SORUMLU ORTAK
